Steuergruppe unter einer Stiftung: Zulässige Rechtsträger nach § 9 KStG

Die Gruppenbesteuerung ist eine besondere Form der Ergebniszurechnung. Das steuerlich maßgebende Ergebnis eines Gruppenmitglieds wird dem jeweils beteiligten Gruppenmitglied oder dem Gruppenträger zugerechnet. Die Einkommen werden damit innerhalb der Unternehmensgruppe auf der dafür vorgesehenen Ebene zusammengefasst.

Diese Wirkung setzt eine gesetzliche Gruppenstruktur voraus. Eine Stiftungserklärung, eine Beteiligung im Familienvermögen oder eine faktische Leitungsmacht ersetzt die Voraussetzungen des § 9 KStG nicht. Vor dem Gruppenantrag braucht es deshalb eine klare Zuordnung von Eigentum, Beteiligung, Stimmrechten und steuerlicher Funktion.

Für die Privatstiftung ist diese Unterscheidung besonders wichtig: Sie kann Anteilseignerin einer Gesellschaft sein, die eine Gruppenrolle übernimmt. Die Ergebniszurechnung erfolgt dann bei dieser zugelassenen Körperschaft nach den Regeln der Unternehmensgruppe.

§ 9 Abs. 2 KStG nennt als Gruppenmitglieder unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften und Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften, die unter § 7 Abs. 3 KStG fallen. Das sind die typischen inländischen Gesellschaften, über deren Ergebnisse eine Unternehmensgruppe organisiert wird.

Daneben erfasst die Vorschrift vergleichbare nicht unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften. Sie müssen in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat mit umfassender Amtshilfe ansässig sein. Zusätzlich verlangt § 9 Abs. 2 eine finanzielle Verbindung ausschließlich mit unbeschränkt steuerpflichtigen Gruppenmitgliedern oder dem Gruppenträger.

Eine Privatstiftung wird durch ihre Beteiligung an einer GmbH oder AG nicht selbst zu einer Kapitalgesellschaft. Für die Mitgliedschaft ist die Rechtsform der konkreten Körperschaft maßgeblich. Die Stiftungsbeteiligung erklärt den Eigentumshintergrund, ersetzt aber nicht die Prüfung der Gesellschaft als möglichem Gruppenmitglied.

Gruppenmitglieder können außerdem nicht Mitbeteiligte einer Beteiligungsgemeinschaft sein. Diese Sperre muss bei mehrstufigen Beteiligungen und bei einer geplanten Mehrmüttergruppe ausdrücklich geprüft werden.

Für die Spitzenrolle enthält § 9 Abs. 3 KStG einen eigenen Katalog. Er nennt unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften und Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften, außerdem unbeschränkt steuerpflichtige Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit im Sinn des VAG 2016 sowie Kreditinstitute im Sinn des Bankwesengesetzes.

Auch bestimmte beschränkt steuerpflichtige Gesellschaften können Gruppenträger sein. Dazu gehören in der Anlage 2 zum Einkommensteuergesetz genannte, vergleichbare inländische Rechtsformen und vergleichbare Gesellschaften mit Sitz und Geschäftsleitung im Europäischen Wirtschaftsraum. Bei der EWR-Variante muss eine im Firmenbuch eingetragene Zweigniederlassung bestehen und die Beteiligung an den Gruppenmitgliedern dieser Zweigniederlassung zuzurechnen sein.

§ 9 Abs. 3 lässt unter seinen Voraussetzungen auch eine Beteiligungsgemeinschaft als Gruppenträger zu. Eine solche Gemeinschaft ist kein Weg, die gesetzlichen Anforderungen an die beteiligten Rechtsträger zu umgehen. Ihre Mitbeteiligten müssen selbst in den zugelassenen Kreis fallen und die gesetzlich geforderten Beteiligungsquoten erreichen.

Der Wortlaut des § 9 Abs. 2 und Abs. 3 zählt die möglichen Gruppenmitglieder und Gruppenträger auf. Die Privatstiftung ist in diesen Katalogen nicht angeführt. Für die stiftungsgehaltene Unternehmensgruppe folgt daraus: Die Stiftung kann Beteiligungen halten, die steuerliche Gruppenrolle übernimmt aber eine nach § 9 zugelassene Körperschaft oder eine zugelassene Beteiligungsgemeinschaft.

In der Praxis ist deshalb zwischen drei Ebenen zu unterscheiden. Die Stiftung hält oder verwaltet die Beteiligung. Eine Gesellschaft kann als Gruppenträgerin an der Spitze stehen. Weitere Gesellschaften können als Gruppenmitglieder eingebunden werden, wenn Rechtsform, Steuerpflicht und finanzielle Verbindung passen.

Diese Trennung schützt auch die Governance. Der Stiftungsvorstand muss die Beteiligungsstruktur, den wirtschaftlichen Zweck und die steuerliche Umsetzung prüfen. Die Abgrenzung zwischen Stiftung, Unternehmen und Geschäftsführung zeigt, warum Eigentümerrolle und operative oder steuerliche Funktion nicht vermischt werden sollten.

Die Aussage betrifft den personellen Anwendungsbereich des § 9 KStG. Sie beantwortet damit eine andere Frage als die Besteuerung von Zuwendungen, Dividenden oder sonstigen Einkünften der Privatstiftung.

Nach § 9 Abs. 4 KStG liegt eine finanzielle Verbindung bei einer unmittelbaren Beteiligung grundsätzlich vor, wenn die beteiligte Körperschaft mehr als 50 Prozent des Grund-, Stamm- oder Genossenschaftskapitals und der Stimmrechte an der Beteiligungskörperschaft besitzt. Beide Elemente müssen gemeinsam betrachtet werden.

Die Vorschrift erfasst außerdem bestimmte mittelbare Beteiligungen über eine Personengesellschaft oder über unmittelbar gehaltene Beteiligungen an anderen Gruppenmitgliedern. Eine bloße wirtschaftliche Nähe, ein Familienbeschluss oder eine Mehrheit in einem informellen Gremium ersetzt die gesetzliche Kapital- und Stimmrechtsprüfung nicht.

Die Verbindung muss nach § 9 Abs. 5 während des gesamten Wirtschaftsjahres des jeweiligen Gruppenmitglieds vorliegen. Rückwirkend steuerlich wirksame Anteilserwerbe oder Anteilsübertragungen können für diese Frage berücksichtigt werden. Beteiligungsdiagramm, Gesellschaftsverträge, Firmenbuchauszüge und Stimmrechtsvereinbarungen sollten deshalb auf denselben Stichtag bezogen geprüft werden.

Für die erste Einordnung braucht der Stiftungsvorstand eine aktuelle Beteiligungsübersicht. Sie sollte zeigen, welche Gesellschaft direkt oder mittelbar gehalten wird, wer über Kapital und Stimmrechte verfügt und welche Gesellschaft die Funktion der Gruppenträgerin übernehmen soll.

Ergänzend sind Gesellschaftsverträge, Firmenbuchauszüge, Beteiligungsnachweise, Stimmrechtsvereinbarungen und die relevanten Wirtschaftsjahre zusammenzustellen. Bei einer ausländischen Gesellschaft kommen Nachweise zu Rechtsform, Ansässigkeit, Amtshilfe und einer allfälligen österreichischen Zweigniederlassung hinzu.

Die Stiftungserklärung und die Beschlüsse des Stiftungsvorstands sollten erkennen lassen, warum die Beteiligungsstruktur dem Stiftungszweck entspricht. Der steuerliche Gruppenantrag ist davon zu unterscheiden. Er wird von den dafür vorgesehenen Rechtsträgern gestellt und muss die gesetzlichen Angaben und Erklärungen enthalten.

Bei einer Beteiligungsgemeinschaft sind die Quoten jedes Mitbeteiligten und die gemeinsame Kontrolle gesondert festzuhalten. Schon eine kleine Abweichung kann die geplante Konstruktion verändern. Der Beitrag zu klaren Entscheidungswegen im Stiftungsstreit zeigt ergänzend, warum belastbare Beschlüsse und vollständige Unterlagen für die Stiftung wichtig sind.